Responsabilidade Tributaria

1. Introdução

O Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/1966) trata da Responsabilidade Tributária nos artigos 128 a 138, dividindo-a em “responsabilidade dos sucessores”, “responsabilidade de terceiros” e, finalmente, “responsabilidade por infrações”. No primeiro dos artigos supra mencionados, o referido diploma normativo esclarece que:

"A lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação" (art. 128, CTN).

Como se depreende do texto legal acima transcrito, faz-se necessária uma lei – mais especificamente, uma lei ordinária (MARTINS, 2006) – para estabelecer a responsabilização tributária de terceiros, já que, de acordo com o Princípio da Legalidade, “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei” (art. 5º, II, CF). Nesse sentido, explica Hugo de Brito Machado (2005, p. 159) que: “denomina-se responsável o sujeito passivo da obrigação tributária que, sem revestir a condição de contribuinte (...), tem seu vínculo com a obrigação decorrente de dispositivo expresso da lei”. O mesmo autor esclarece que a referida vinculação não é pessoal e direta – pois tal configuraria a condição de contribuinte, e não de mero sujeito passivo indireto.

Assim, pode a lei nomear um terceiro, vinculado ao fato gerador da obrigação, para atribuir-lhe a responsabilidade de maneira exclusiva – caso em que aquele atuará como substituto tributário – ou meramente supletiva (solidária ou subsidiária).

O presente trabalho começará a tratar, a partir de agora, dos diferentes tipos de responsabilidade tributária atribuída a terceiros.

2. Tipos de Responsabilidade Tributária

Para uma melhor didática, será adotada uma classificação baseada na doutrina, em detrimento daquela trazida pelo Código Tributário Nacional.

2.1 Responsabilidade por substituição

Na responsabilidade por substituição, o indivíduo que pratica o fato gerador jamais chega a ser, realmente, sujeito passivo da obrigação – tendo em vista a existência prévia de dispositivo legal, atribuindo a responsabilidade a uma terceira pessoa. Desta forma, diferente do que ocorre na responsabilidade por transferência, na responsabilidade por substituição a dívida é – desde sua origem, em decorrência de previsão legal – do próprio responsável, muito embora este não tenha realizado o fato gerador.

Além de previsão expressa de lei, é mister, para a caracterização deste tipo de responsabilidade, a existência de um liame jurídico, econômico ou contratual entre o contribuinte e o responsável – que, neste caso, recebem a denominação de “substituído” e “substituto”, respectivamente. Este último, porém, detém direito de regresso imediato em relação ao tributo que eventualmente suportar, independentemente de recorrer ao Poder Judiciário ou à Administração Pública.

Existem, basicamente, duas espécies de substituição tributária: a “para frente” (ou progressiva) e a “para trás” (ou regressiva).

2.1.1 Substituição Tributária Progressiva

A substituição tributária progressiva fundamenta-se no artigo 150 §7º da Constituição Federal, que estabelece, in verbis:

"A lei poderá atribuir ao sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido".

Assim, além de seu próprio tributo, o substituto deve arcar, desde já, com o tributo referente ao substituído – previamente à própria ocorrência do fato gerador.

Em regra, esse tipo de substituição “envolve impostos sobre a produção e a circulação, ou seja, impostos plurifásicos que incidem sobre várias operações dentro de uma cadeia econômica. Mas pode, também, ser aplicado em outras espécies de tributos” (MATTOS; MATTOS, 2005, p. 384).

Desta forma, podem ser citados, como exemplos de ocorrências da substituição tributária progressiva, o ICMS ou IPI. Em ambos os casos, o industrial/atacadista (ex.: fábrica de ventiladores ou montadora de automóveis) assumirá antecipadamente a responsabilidade tributária relativa ao comerciante/varejista (ex.: estabelecimento comercial ou concessionária). Entretanto, diferentemente do que possa parecer, o substituto não tem seu patrimônio financeiro onerado, tendo em vista que há um ressarcimento por intermédio da nota fiscal, através da qual é repassado o ônus financeiro da tributação para o substituído.

Como exemplo de espécie diversa de tributo, sujeita ao regime de substituição tributária progressiva, pode ser citada a contribuição previdenciária prevista no artigo 31 da Lei nº 8.212/91, que obriga a empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão-de-obra a recolher a contribuição devida pela prestadora de serviços, efetuando um desconto de 11% no valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, a fim de repassar ao INSS.

É importante destacar, ainda, que vários doutrinadores de renome sustentam a inconstitucionalidade desse tipo de substituição tributária, visto que feriria princípios tributários basilares, como o da capacidade contributiva, o da anterioridade e o da segurança jurídica.

2.1.2 Substituição Tributária Regressiva

A substituição tributária regressiva, por sua vez, está regrada no artigo 128 do Código Tributário Nacional (já transcrito neste trabalho) e se opera após a ocorrência do fato gerador, não provocando, assim, quaisquer discussões acerca de sua constitucionalidade. Neste caso, ocorre basicamente o oposto do que se dá na substituição progressiva, ou seja: o pagamento do tributo é efetuado posteriormente à ocorrência do fato gerador.

Nessa espécie de substituição tributária, também conhecida como “diferimento”, “o ressarcimento financeiro do substituto se dá imediatamente na nota fiscal, descontando-se do valor da mercadoria a ser paga ao substituto, a quantia referente ao tributo recolhido ao Fisco” (MATTOS; MATTOS, 2005, p. 393).

Para exemplificar a substituição tributária “para trás”,