RESPONSABILIDADE FISCAL

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

1. Noções Introdutórias

Conforme já visto, o sujeito passivo da obrigação tributária pode ser um “contribuinte” ou um “responsável” (CTN, art. 121). Contribuinte é aquele que tem uma relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador. Por outro lado, quando não estiver presente a relação direta entre o fato gerador e o sujeito passivo, mas existir algum vínculo entre estes, iremos identificar a figura do “responsável”.

Ressalva-se, entretanto, que não é lícito ao legislador indicar como “responsável” pessoa que não tenha qualquer vínculo com a situação definida em lei como fato gerador do tributo; é o que determina o art. 128 do CTN.

Com efeito, este dispositivo permite que a lei atribua a terceira pessoa, que tenha algum vinculo com a situação prevista como fato gerador, a responsabilidade pela obrigação tributária, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo.

Importante consignar que não obstante o art. 128 utilizar a expressão “crédito tributário”, na verdade tal dispositivo quis referir-se à “obrigação tributária”, conforme deixa claro sua parte final. Isso porque o crédito tributário só surge com o “lançamento”, sendo que a intenção do legislador é de que o lançamento possa ser feito inclusive em nome do “responsável”, daí a razão pela qual a responsabilidade incide sobra a “obrigação tributária” (com a ocorrência do fato gerador).

2. Modalidades de Responsabilidade

Os arts. 128 a 138 do CTN classificam a responsabilidade tributária em três categorias: 1) responsabilidade dos sucessores (arts. 129 a 133); b) responsabilidade de terceiros (arts. 134 e 135); e c) responsabilidade por infrações (arts. 136 a 138).

Essa classificação, apesar de bastante criticada pela maioria da doutrina, será por nós adotada nesse trabalho. Entretanto, vale a pena fazermos uma breve incursão pela divisão utilizada pela doutrina moderna, a qual se subdivide em responsabilidade por “substituição” e responsabilidade “por transferência”, sendo que esta última engloba os casos de responsabilidade “dos sucessores”, “por solidariedade” e “de terceiros”.

2.1. Responsabilidade por Substituição

Nessa modalidade, quando ocorre o fato gerador, a obrigação de pagar não cabe ao contribuinte, mas sim a terceira pessoa (substituto), que é apontada na lei como o responsável pelo recolhimento do tributo.

Constata-se que nessa modalidade de responsabilidade a obrigação tributária já nasce em nome de um terceiro e não do contribuinte. O contribuinte não transfere sua obrigação a um terceiro, pelo contrário, no momento da ocorrência do fato gerador a responsabilidade pelo pagamento do tributo já é do substituto.

Exemplo claro disso é a obrigação da empresa (fonte pagadora) de recolher o imposto sobre renda (IRRF – imposto de renda retido na fonte) referente aos salários recebidos por seus funcionários (que são os verdadeiros contribuintes).

Vale observar que, conforme a sistemática adotada pela lei, a substituição tributária pode ensejar o surgimento (para o substituído) da obrigação tributária em momento diferente daquele quando efetivamente ocorre o fato gerador.

Assim, se a lei antecipa o surgimento da obrigação, temos a “substituição tributária para frente” (ou progressiva). Se, ao contrário, a lei adia (ou difere) o surgimento da obrigação tributária, temos a “substituição tributária para trás” (ou regressiva). De qualquer forma, não resta dúvida de que a intenção do legislador é a de facilitar a fiscalização, concentrando em uma única etapa a arrecadação do tributo, ou seja, na etapa em que houver o menor número de sujeitos passivos.

2.1.1 Substituição tributária “para frente” (ou progressiva)

Essa espécie de substituição está prevista no art. 150, par. 7º, da Constituição Federal (acrescentado pela Emenda Constitucional 03/93). Mediante este dispositivo foram definitivamente consagrados em nosso ordenamento jurídico a substituição tributária “para frente” e o “fato gerador presumido”.

Assim, nossa Constituição determina que a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.

Vale ressalvar que a substituição para frente somente é autorizada nos casos de impostos ou contribuições, não se aplicando para os casos de taxas e contribuições de melhoria.

A substituição tributária para frente se deve à quase certeza (presunção) de que o fato gerador irá se concretizar. Daí se falar em fato gerador “presumido”, pois no momento da cobrança do tributo este ainda não aconteceu no mundo real, tratando-se, portanto, de uma ficção jurídica prevista na Constituição.

Destarte, a substituição tributária para frente ocorre quando o substituto tributário é obrigado (por lei) a antecipar o pagamento por fato gerador futuro, o qual se presume que será realmente efetuado pelo contribuinte (substituído).

Como exemplo podemos citar a produção e distribuição de combustíveis nas refinarias, que é muito mais fácil de fiscalizar e tributar do que nos postos de gasolina. Outro exemplo é o da indústria automobilística que ao vender seus veículos já antecipa o pagamento do ICMS, agindo como substituta tributária da verdadeira contribuinte que é a concessionária.

Uma das questões mais importantes no estudo dessa matéria refere-se à questão da restituição de valores pagos a mais no caso de “fato gerador presumido”. Isso porque normalmente o Fisco estipula um suposto valor de venda do produto que nem sempre coincide com a realidade.

Por exemplo, no caso das montadoras e das concessionárias de veículos, o Fisco calcula o valor do ICMS a ser recolhido pelo substituto (montadora) com base num suposto valor de venda que deverá ser praticado pela concessionária (substituída); acontece que a concessionária pode (na prática) vender o veiculo por um valor menor do que o presumido pelo Fisco.

Imaginemos uma situação em que o preço de venda presumido pelo Fisco era de R$ 30.000,00, contudo o veiculo foi vendido por R$ 29.000,00.