Portifolio 4 Semestre Ciencias Contabeis 2013

SISTEMA DE ENSINO PRESENCIAL CONECTADO

CIÊNCIAS CONTÁBEIS

MAÍRA ALVES DE OLIVEIRA

GESTÃO EMPRESARIAL

Sete Lagoas

2013

MAÍRA ALVES DE OLIVEIRA

GESTÃO EMPRESARIAL

Sete Lagoas

2013

SUMÁRIO

1- INTRODUÇÃO....................................................................... 4

2- CONCEITOS DE ORÇAMENTOS................................................................ 5

3- ORÇAMENTO GERAL..................................................................................6

4- ORÇAMENTO FLEXIVEL..............................................................................7

5- PONTOS POSITIVOS DO ORÇAMENTO PARA A GESTÃO......................9

6- AS QUESTÕES TRIBUTARIAS PARA O ORÇAMENTO..........................11

7- ISENÇÃO DE INUNIDADE TRIBUTARIA ..................................................18

8 - BALANCO PATRINONIAL.........................................................................23

9- DEMOSTRAÇÃO DO RESULTADO DE EXERCICIO................................24

10-DEMOSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA..................................................26

11- A UTILIZAÇÃO DOS MÉTODOS QUANTITATIVOS................................28

12 - CONCLUSÃO.......................................................................................... 38

13 -REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS........................................................ 40

1. INTRODUÇÃO

O presente trabalho apresenta uma análise do orçamento empresarial como um elemento fundamental no processo de gestão. Evidenciam de forma ampla os principais conceitos, características e tipos de orçamento para conhecimento geral do processo. Aborda o impacto dos principais orçamentos na tomada de decisão. Para uma implantação bem sucedida é necessária à organização dos dados e parametrizações para que o orçado seja alcançado. Isto porque é uma ferramenta importante para a tomada de decisão. No cenário do mundo atual, observa-se cada vez mais que para sobreviver na arena dos negócios empresarias o mercado busca profissionais qualificados e com visão difusa para gerir os processos. O orçamento vem agregar informações rápidas e eficientes. Mesmo que sua implantação seja complexa ele pode trazer benefícios que contribuirão para reduzir a margem de erro, a redundância de informações e a maximização de lucros da empresa.

O objetivo desse trabalho é relatar alguns fatos que trata a administração financeira apresentando algumas ideias básicas sobre o ambiente, sobre o objetivo da administração financeira e sobre a empresa e o mercado financeiro. Vou abordar sobre o plano de contas que será o primeiro passo para a contabilização e apuração do resultado vai abordar a diferença de regime de caixa e de regime de competência e como calcular o resultado do período em cada um dos regimes. Será mostrado que é inadmissível num mercado tão competitivo quanto ao atual, que o profissional não busque aprimorar-se nas técnicas de análise e tomada de decisões e para isso será importante o uso da ferramenta da Estatística Aplicada.

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2. CONCEITO DE ORÇAMENTO

O orçamento é um instrumento de planejamento e controle que se torna de grande relevância para as empresas, pois estabelece com antecedência as ações a serem executadas e os recursos que serão despendidos, ou seja, a empresa mensura o quanto deseja produzir para alcançar a receita proposta e a partir daí tem que analisar quais recursos vai disponibilizar para que consiga produzir o almejado, isso significa que ela precisa saber qual custo terá com mão de obra, matéria prima e se vai precisar investir no imobilizado.

Segundo Frezatti (2007)

“O orçamento é o plano financeiro para implementar a estratégia da empresa para determinado exercício. É mais do que uma simples estimativa, pois deve estar baseado no compromisso dos gestores em termos de metas a serem alcançadas. O orçamento deve ser acompanhado diariamente e sempre comparando o orçado com o executado para que sejam feitos os ajustes necessários, pois fatores externos como a economia, mercado, moeda tecnologia, cenário social, legal, fiscal e concorrência influenciam diretamente no mesmo.’’

Frezatti (2003) assegura:

“Análise externa é a maneira pela qual a organização olha o ambiente externo e identifica as oportunidades que pretende auferir. Serve para os gestores entenderem, coletivamente, o que esperar do ambiente futuro e, a partir daí, definirem como se comportar. Depois de analisado os fatores externos, se torna necessária a análise interna que avalia os recursos humanos como investimentos, sistemas de informação equipamentos, tecnologia e capacidade de produção para que tudo favoreça a elaboração perfeita do orçamento. Depois que tudo estiver no plano de trabalho, começa a etapa mais importante do orçamento que vem a ser o seu acompanhamento diário, pelo controller, que utiliza o mesmo para gerenciar a empresa e nesse momento esse profissional tem que ser ético o suficiente para transpassar aos gestores as informações corretas extraídas dos relatórios gerados, como o fluxo de caixa e balanço e estudar a situação da economia criteriosamente, para juntos corrigir e mudar o que for necessário afim de que se faça cumprir as metas propostas.”

3 . ORÇAMENTO GERAL

Um orçamento geral é composto das seguintes peças orçamentárias: orçamento de vendas; orçamento de produção; orçamento de matérias primas; orçamento de mão de obra direta; orçamento de custos indiretos de fabricação; orçamento do custo de produção e de custo de vendas; orçamento de despesas comerciais e administrativas; orçamento do fluxo de caixa; orçamento do resultado; orçamento do balanço patrimonial.

“Um orçamento é um plano financeiro que estabelece, da forma mais precisa possível, como se espera que transcorram os negócios de um departamento ou de uma empresa, geralmente num prazo mínimo de um ano.” (PARSLOE; WRIGHT, 2001, p. 11).

4. ORÇAMENTO FLEXIVEL

O objetivo do Orçamento Flexível é de auxiliar os administradores a entender por que os orçamentos não foram cumpridos. É útil quando os gestores estiverem tentando escolher um dentre vários níveis de atividade para fins de planejamento, e no acompanhamento, quando os administradores estiverem tentando analisar os resultados efetivos. Com a utilização do Orçamento Flexível, os desvios das metas são automaticamente divididos em variações de comercialização, de preços de venda dos produtos, de volume, de ociosidade, de desempenho e de preços de aquisição dos recursos.

Os administradores das organizações, sempre querem relatórios de desempenho que identifiquem melhor algumas variações importantes entre os resultados orçados e os resultados efetivos.

Para que os administradores possam ter uma base melhor de análise, é utilizado um Orçamento Flexível. Também chamado de orçamento variável baseia-se no conhecimento dos padrões de comportamento dos custos e receitas. É preparado para uma faixa de níveis, e não apenas para um nível de atividades; é essencialmente um conjunto de orçamentos que podem ser ajustados a qualquer nível de atividade.

Os orçamentos flexíveis podem ser úteis tanto antes quanto depois do período em questão. Podem ser úteis quando os gestores estiverem tentando escolher uma dentre várias faixas de atividade para fins de planejamento. Também podem ser úteis no fim do período, quando os administradores estiverem tentando analisar os resultados efetivos.

A administração recebe a melhor ajuda possível com padrões e orçamentos cuidadosamente estabelecidos, que representem o que deve ser conseguido. Estes padrões devem basear-se em especificações de matérias primas, equipamentos e capacidade de recursos, e não no desempenho passado, pois este quase sempre oculta ineficiências passadas.

Os padrões atingíveis no momento são os mais usados porque geralmente têm o melhor efeito motivador e porque podem ser usados com uma série de finalidades, inclusive planejamentos financeiros, bem como para acompanhar o desempenho dos departamentos.

Quando os padrões podem ser atingidos no presente, não há diferença lógica entre eles e os orçamentos. Um padrão é um conceito unitário, enquanto um orçamento é um conceito de totalidade. Em certo sentido, o padrão é o orçamento para uma unidade.

Os orçamentos flexíveis são adaptados às alterações dos níveis de atividade, e não a um só nível estático. Podem ser ajustados a um determinado nível de vendas ou de volume de produção, antes ou depois dos fatos. Mostra qual deve ser ou ter sido o custo para qualquer nível de produção, que é, em geral, expresso quer em unidades de produto, quer em horas-padrão permitidas para este nível de produção.

A avaliação de desempenho é facilitada por uma comparação de opinião dos resultados efetivos com as expectativas do orçamento. A ideia de Orçamento Flexível ajuda os administradores a explicar por que o orçamento não foi cumprido. As variações são, comumente, segregadas em variações de comercialização, de preços de venda dos produtos, de volume, de desempenho no consumo dos recursos ou de preços de aquisição dos recursos. Na prática, os fatores de eficiência são mais importantes porque estão mais sujeitos a uma influência direta da administração que os preços de materiais e da mão de obra.

Há certa semelhança de orientação no controle de todos os custos considerados variáveis. A variação de preço é a diferença de preço multiplicada pela quantidade efetiva. A variação de eficiência é a diferença de quantidade multiplicada pelo preço padrão.

As variações, lógico, levantam questões; não dão respostas. As ações provenientes da análise e o acompanhamento das variações são, então, as chaves do êxito do desempenho da gestão. As variações dão indícios, reforçam a memória e abrem caminhos pertinentes para investigação pelos gestores. Se os gestores não fizerem coisa alguma com as variações, das duas, uma: ou o sistema estará precisando de uma revisão, ou os gestores estarão precisando tomar conhecimento e ser convencidos dos benefícios que podem ser conseguidos com uma análise cuidadosa das variações.

A análise das variações está sujeita ao mesmo teste de custo-benefício que outras fases de um sistema de informações. A decisão de investigar ou não uma variação depende dos benefícios líquidos esperados.

5. PONTOS POSITIVOS DO ORÇAMENTO PARA A GESTÃO

O orçamento tem um desafio importante que é atender eficazmente as vendas e ainda minimizar os custos com matéria-prima, estoques e produtos acabados. Para tanto é necessária à identificação do melhor tipo de produção para determinado bem, pois com produção constante há ganhos de produtividade e diminuição do turnover de funcionários. Em contrapartida, crescem os custos com armazenagem e estocagem; já com a produção ao nível de vendas, caem estes custos, mais tende a se perder produtividade devido ao alto turnover dos funcionários, além da possibilidade maior do atraso nos pedidos. Por fim, a produção por ciclo deverá ser usada quando se fizer necessário um alto investimento para novas máquinas e/ou instalações.

Um planejamento global é um sistema que reúne um conjunto de planos e políticas, que estabelecidos e demonstrados a partir dos resultados financeiros, acabam permitindo à administração o conhecimento dos resultados operacionais da Organização, posteriormente, executando e acompanhando o planejamento para que os pontos positivos sejam alcançados e os possíveis pontos negativos sejam analisados e corrigidos.

De maneira fundamental, entende-se que o sistema orçamentário traz consigo a utilização de procedimentos e técnicas contábeis inseridos com antecedência aos fatos decorrentes de planos, metas e políticas a fim de atingir o resultado desejado. Sendo assim, podemos salientar que, no fim do processo, a Organização consegue obter demonstrativos financeiros preparados e executados mediante condições antecipadas assim prevendo o que pode acontecer durante determinado período.

A finalidade do orçamento empresarial é auxiliar nas tarefas de controle e planejamento, formalizando e sistematizando estas tarefas, criando assim condições para o aperfeiçoamento das ações administrativas, e permitindo uma aferição mais objetiva do desempenho dos diversos setores da Organização.

Os orçamentos desempenham quatro funções básicas, todas elas críticas ao sucesso geral de uma Organização em alcançar objetivos estratégicos, sendo, planejamento, coordenação e comunicação, monitoramento do progresso e avaliação de desempenho.

Para que um orçamento empresarial seja bem estruturado, ele deve ser planejado, mas como planejar um orçamento?

Primeiramente deve-se estabelecer com antecipação medidas a serem realizadas, ter ciência de todos os recursos que serão utilizados, podendo assim atribuir as competências relacionadas a um período pré-determinado.

Para que consigamos sucesso em um orçamento empresarial, devemos manter um ciclo de decisões múltiplas e inter-relacionadas, devendo ter consistência entre si e levar a Organização a objetivos comuns. O planejamento orçamentário tem como principal finalidade projetar os resultados das atividades previstas e programadas, assim podendo verificar em que medida o lucro ou o prejuízo, caso comparados aos objetivos que possam gerar rendas fixadas como meta, foi alcançada.

Sendo assim, o controle será a peça fundamental para a retro alimentação do sistema, possibilitando ao administrador financeiro tomar decisões alinhadas ao planejamento estratégico, sendo fundamental para o sucesso destas decisões, o entendimento e o comprometimento de todos os colaboradores.

6. AS QUESTÕES TRIBUTÁRIAS PARA O ORÇAMENTO

No âmbito da tributação, o orçamento empresarial surge como ferramenta poderosa e lícita para redução da carga tributária – o que é evidenciado na escolha cuidadosa da forma de apuração tributária: por lucro real ou presumido. Assim, mediante conhecimento legislativo e estudo cauteloso do quadro empresarial, pode-se amortecer o valor devido de tributos sem incorrer em infração fiscal. Salienta-se a importância de se fazer a escolha certa, pois como a legislação não permite mudança de sistemática no mesmo exercício, a opção por uma das modalidades será definitiva: no caso de decisão equivocada, esta terá efeito por todo o ano.

Princípios constirucionais da tributação e do orçamento

O Direito Tributário:

Conceito

Autonomia: ramo independente da Ciência jurídica por ter princípios jurídicos próprios, inaplicáveis aos demais ramos do Direito.

Submete-se aos princípios gerais de Direito

Relação direta com o Direito Constitucional (tronco da árvore jurídica)

Fontes:

Materiais: são as riquezas ou os bens em geral, utilizados pelo legislador como veículos de incidência tributária. Ex: o patrimônio, a renda e os serviços.

Formais: conjunto de normas.

Normas constitucionais

Atos normativos

Normatização na Constituição: título VI, capítulo I – Do sistema tributário nacional

Princípios constirucionais da tributação e do Tributos

Os princípios encontram-se espalhados por toda a Constituição

Podem ser:

Explícitos: expressos

Implícitos: decorrem dos explícitos, do regime federativo e dos direitos e garantias fundamentais

Entidades que possuem competência tributária: A União

Os Estados

Os Municípios

O Distrito Federal

Vedação do exercício da competência por outra entidade política

Importância dos princípios: impor limitações constitucionais ao poder de tributar

TIPOS:

PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA:

Art.5º, II: “Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.”

Art.150, I: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.

PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE:

Art. 150. ...é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios.

III – cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado (irretroavidade)

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; (anterioridade)

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b.

PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA:

“Art.150. ...é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

II- instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.”

PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA:

Caráter programático: norteador da atividade legislativa.

Art. 145 §1º: “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”

PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DE EFEITOS CONFISCATÓRIOS:

Art. 150, IV: é vedado “utilizar tributo com efeito de confisco”.

PRINCÍPIO DA IMUNIDADE RECÍPROCA:

Art. 150, VI, a: “... é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

VI – instituir impostos sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros”

PRINCÍPIO DA IMUNIDADE GENÉRICA:

Art. 150, VI, “b”, “c” e “d”:

“Art. 150. … é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

VI – instituir impostos sobre:

b) templos de qualquer culto;

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão.”

PRINCÍPIO DA IMUNIDADE DE TRÁFEGO INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

V – estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo poder público;

PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE DE TRIBUTO FEDERAL EM TODO O TERRITÓRIO NACIONAL:

Art. 151. É vedado à União:

I – instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;

PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE DE TRIBUTO ESTADUAL OU MUNICIPAL QUANTO À PROCEDÊNCIA OU DESTINO DE BENS E SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA:

Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.

PRINCÍPIO DA IGUALDADE DE TRATAMENTO DOS TÍTULOS DA DÍVIDA PÚBLICA FEDERAL, ESTADUAL OU MUNICIPAL E DOS VENCIMENTOS PAGOS PELAS TRÊS ENTIDADES POLÍTICAS:

Art. 151. É vedado à União:

II – tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes;

PRINCÍPIO DA IMUNIDADE DO IMPOSTO SOBRE A RENDA RELATIVAMENTE A PROVENTOS DE APOSENTADORIA E PENSÃO PERCEBIDOS POR PESSOAS COM IDADE SUPERIOR A SESSENTA E CINCO ANOS:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

III – renda e proventos de qualquer natureza;

§ 2º O imposto previsto no inciso III:

II – não incidirá, nos termos e limites fixados em lei, sobre rendimentos provenientes da aposentadoria e pensão, pagos pela previdência social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, à pessoa com idade superior a sessenta e cinco anos, cuja renda total seja constituída, exclusivamente, de rendimentos do trabalho. (Revogado)PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DE A UNIÃO DECRETAR ISENÇÃO DE IMPOSTOS DAS ENTIDADES PERIFÉRICAS:

Art. 151. É vedado à União:

III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.

PRINCÍPIOS IMPLÍCITOS:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DO ORÇAMENTO:

PRINCÍPIO DA EXCLUSIVIDADE OU DA PUREZA ORÇAMENTÁRIA:

Art. 165 § 8º “A lei orçamentária anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para abertura de créditos suplementares e contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receita, nos termos da lei.”.

PRINCÍPIO DA PROGRAMAÇÃO:

Art. 48 Cabe as Congresso Nacional, com a sanção do Presidente da República..., dispor sobre todas matérias de competência da União, especialmente sobre:

II- plano plurianual, diretrizes orçamentárias, orçamento anual, operações de crédito, dívida pública e emissões de curso forçado.

IV- planos e programas nacionais, regionais e setoriais de desenvolvimento;

PRINCÍPIO DO EQUILÍBRIO DO ORÇAMENTO:

Art. 169. A despesa com pessoal ativo e inativo da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios não poderá exceder os limites estabelecidos em lei complementar.

Art. 167. São vedados:

III - a realização de operações de créditos que excedam o montante das despesas de capital, ressalvadas as autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta;

PRINCÍPIO DA ANUALIDADE:

Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:

III - os orçamentos anuais.

PRINCÍPIO DA UNIDADE E PRINCÍPIO DA UNIVERSALIDADE:

Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:

§ 5º - A lei orçamentária anual compreenderá:

I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público;

II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;

III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.

PRINCÍPIO DA LEGALIDADE:

Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:

PRINCÍPIO DA TRANSPARÊNCIA ORÇAMENTÁRIA:

Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:

§ 6º - O projeto de lei orçamentária será acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia.

PRINCÍPIO DA PUBLICIDADE ORÇAMENTÁRIA:

Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:

Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:

§ 3º - O Poder Executivo publicará, até trinta dias após o encerramento de cada bimestre, relatório resumido da execução orçamentária.

7. ISENÇAÕ E INUNIDADE TRIBUTARIA

Para a formalização do registro dos empregados serão necessarios alguns documnetoImunidade Tributária e Isenções de Impostos Tomáz de Aquino Resende Procurador de Justiça Coordenador do Centro de Apoio ao Terceiro Setor de Minas Gerais Primeiro, é necessário estabelecermos a diferença entre imunidade e isenção, vez que daí tem decorrido inúmeros litígios e indevidas cobranças pelo estado às entidades sem fins lucrativos.

Sem divergência os mais importantes estudiosos do tema concluem e professam que imunidade é a renúncia fiscal ou vedação de cobrança de tributo estabelecida em sede constitucional, ou seja, ainda que o termo utilizado na Constituição seja isenção, como é o caso de contribuições para a previdência social (art. 195, § 7º), na verdade se trata de imunidade. O que significa a vedação da cobrança de tais tributos mediante edição de leis complementares ou ordinárias, muito menos, como sói acontecer nestas plagas, por portarias ou ordens de serviços de órgãos burocráticos do Estado (v.g. Receita Federal, INAMPS, etc.). Já a isenção é a dispensa de recolhimento de tributo que o Estado concede a determinadas pessoas e em determinadas situações, através de leis infra-constitucionais. Neste caso, havendo autorização legislativa, diante de determinadas condições, o Estado pode, ou não, cobrar o tributo em um determinado período, ou não fazê-lo em outro, diferentemente da imunidade, que é perene e só pode ser revogada ou modificada através de processo de emenda à Constituição. Necessário, também, que fique estabelecido o sentido e o alcance dessas renúncias do Estado em favor de pessoas jurídicas de direito privado sem fins lucrativos. Na verdade, quando o Estado, através do legislador constituinte estabelece as imunidades, ou através do legislador ordinário concede as isenções, não está, como erroneamente alguns entendem, fazendo nenhum favor ao particular. O raciocínio é outro, aliás o contrário. Quem está favorecendo é o particular ao público, vez que realiza funções que suprem e em muitos casos atésubstituem o que é dever do Estado. Assim, injusto é tributar aquele que auxilia ao Estado, ou até mesmo o substitui, no atendimento de serviços de interesse coletivo, como o fazem a maioria das pessoas jurídicas de direito privado sem fins lucrativos, pois, o objetivo do tributo é justamente o de viabilizar a prestação de tais serviços. Aliás o particular tem feito melhor e a menor custo o atendimento à população no que tange a direitos de todos e dever do Estado. Apenas para ilustrar, citamos o exemplo mencionado pelo grande jurista e especialista em Direito Previdenciário Dr. Luiz Vicente Dutra: Comprovou-se, através de pesquisa, que o custo por aluno na universidade pública gira em torno dos R$17.000,00 anualmente, pagos com dinheiro do contribuinte e que o custo por aluno na universidade particular fica em torno de R$5.400,00 por ano, ou seja, a escola pública, onde normalmente estudam os que podem pagar, custa ao Erário três vezes mais do que aquela onde a maioria dos alunos se sacrifica para pagar as mensalidades. Diante de tais fatos, além de ser de extrema justiça a não cobrança de tributos, faria melhor o Estado se, com o dinheiro público, no mínimo, concedesse bolsas de estudo nas Universidades mantidas por pessoas jurídicas de direito privado sem fins lucrativos (que também são públicas), estaria assim atendendo ao triplo das pessoas, ao invés de administrar tão mal a escola estatal. E, como exaustivamente já vimos, são tidas, pela legislação pátria, como organizações sociais de fins não econômicos (ou não lucrativos) e de interesse coletivo: as associações e as fundações

regularmente constituídas. Claríssimo ficou, também, que no Brasil não se permite a instituição de pessoa jurídica com fins não econômicos para a administração de interesses individuais ou de interesse apenas privado, v.g: administrar heranças em favor de herdeiros; administrar patrimônio em favor de alguma família, etc. Induvidoso então que, em nosso País, as associações e fundações só podem existir se tiverem como objetivos ações que atendam à coletividade, ou ao interesse público. A Lei Federal nº. 91 de 28 de agosto de 1935, que determina as regras pelas quais as entidades sem fins lucrativos são declaradas de utilidade pública, bem como as leis da Previdência Social (Lei 8.212/91, Dec. n°. 356/91, Dec. n°. 612/92 e Dec. n°. 752/93),estabelecem algumas condições para o recebimento dos títulos de utilidade pública e de filantropia. Inseridos em tais mandamentos, ou em outros deles decorrentes, estipulado é que não tendo título de utilidade pública, ou de filantropia, não pode a pessoa jurídica gozar do direito às imunidades. Ai o grande absurdo. A Constituição Federal estabelece, com relação às imunidades de impostos sobre o patrimônio renda e serviços, bem como com relação à contribuição patronal da previdência pública de determinadas pessoas jurídicas sem fins lucrativos, o seguinte:I. Artigo 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas aos contribuintes, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... II. VI - Instituir impostos sobre: ... III. c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei (sem realces no original); ... § 4º. - As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nela mencionadas. Proibida constitucionalmente, portanto, a cobrança de impostos federais, estaduais e municipais, das organizações civis sem fins lucrativos, definidas como entidades de assistência social ou de educação, bem como das fundações instituídas por partidos políticos, e que preencham os requisitos da lei. Já o artigo 195 § 7º, preconiza: “São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei”.Já não existe mais discussão de que houve erro de redação neste dispositivo, quando utiliza a expressão “isentas”, vez que a regra constitucional que estabelece renúncia fiscal se denomina imunidade. Ou seja, não restam mais dúvidas de que as filantrópicas são imunes à contribuição patronal da previdência pública. O art. 146. da Constituição Federal em redação de clareza indiscutível, estabelece: “Cabe à lei complementar:

I. -....

II. - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III. - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente

sobre:...”

A Lei nº 5.172, de 25.10.1966, o Código Tributário Nacional, foi recepcionado pela

Constituição Federal de 1988, adquirindo status de lei complementara ela cabendo, não há como divergir: “estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária” .

Portanto, os exigidos “requisitos da lei” são os estabelecidos no art. 14 do CTN., quais sejam: I. não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (Redação dada pela LCP nº 104, de 10 de janeiro de 2001).

II. aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III. manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.” As imunidades tributárias, para serem reconhecidas, então, não necessitamde outros atos por parte do Estado, tais como declaração de utilidade pública ou certificado de entidade beneficente ou filantrópica, bastando a comprovação do preenchimento dos requisitos acima mencionados. E só de tais requisitos, vez que, conforme temos repisado, não pode lei ordinária ou lei de hierarquia inferior, ou simples atos administrativos, modificar o que a Constituição e a Lei Complementar estabeleceram, como é o caso da cassação da imunidade quando a entidade remunera seus dirigentes, o que, por qualquer ângulo que se analise, é muito diferente de distribuição de rendas ou lucros.

QUAL É O ALCANCE DA IMUNIDADE? QUAIS TRIBUTOS ESTARIAM, EM RAZÃO DELA, IMUNES AS ENTIDADES? QUAIS ENTIDADES SERIAM IMUNES?

A responder tais questões baseados na lição dos mestres e em princípios do direito, temos difundido um raciocínio, que, embora possamos tê-lo como simplista, se afigura inconteste, face aos elementos jurídicos retro-mencionados, e, especialmente calcados na regra jurídica consagrada na alínea a, do inciso VI, do art. 150, da Constituição Federal que estabelece a reciprocidade da não instituição de tributos entre os entes federativos, que é baseada no princípio geral da isonomia, pelo qual devem as entidades sem fins lucrativos serem equiparadas às entidades estatais que prestam o mesmo serviço, comose vê: o único motivo que pode autorizar o Estado em proceder a cobrança de tributos é o de, comos recursos recolhidos, promover atividades que atendam às demandas de interesse coletivo (associações e fundações) prestam aqueles serviços que a própria constituição do estado declarou que são direitos de todos e dever do mesmo estado, absurdo é querer impor a elas qualquer tipo de tributação. Tal raciocínio pode ser melhor compreendido com a seguinte comparação: Por força da maior das leis de um País, sou obrigado a “descarregar com as mãos um caminhão de pedras”. Juntam-se a mim outras pessoas, a me auxiliarem no árduo trabalho. Ora, o mínimo que eu poderia/deveria fazer seria remunerá-las pelo serviço prestado. Ilógico, absurdo dos absurdos, eventual pretensão minha, almejando receber de tais pessoas algum pagamento. Assim, da mesma forma, sem qualquer sentido, querer cobrar (tributar) pessoas jurídicas de direito privado que cuidam, sem visar fim econômico, de questões públicas de saúde, educação, assistência social, meio ambiente, direitos do consumidor, etc., etc...(deveres do Estado, a serem atendidos com recursos provenientes dos impostos). Portando, nenhuma entidade de direito privado sem fins econômicos pode ser passível de, sobre seus bens, serviços ou rendas ser instituído qualquer tipo de tributo (sejaimposto, contribuição ou taxa) por parte do Estado. E mais, quem administra pessoa jurídica sem fim econômico (naturalmente de interesse coletivo) e está recolhendo tributo, sem pelo menos questionar a licitude de tal pagamento junto ao Poder Judiciário, está, no mínimo, administrando mal o que não lhe pertence.

8. BALANÇO PATRINONIAL

Balanço Patrimonial é a demonstração contábil destinada a evidenciar, qualitativa e quantitativamente, numa determinada data, a posição patrimonial e financeira da Entidade.

No balanço patrimonial, as contas deverão ser classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da empresa.

De acordo com o § 1º do artigo 176 da Lei 6.404/76, as demonstrações de cada exercício serão publicadas com a indicação dos valores correspondentes das demonstrações do exercício anterior, para fins de comparação.

BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Inicialmente o balanço patrimonial é dividido em duas categorias principais:

Ativos: consistem nos bens, os direitos e as demais aplicações de recursos controlados pela empresa. Também constituem os ativos osinvestimentos financeiros ou de qualquer espécie que a empresa fez e títulos públicos ou privados que a empresa tem por receber.

Passivos: Passivos compreendem as obrigações financeiras da empresa com o Estado, seus funcionários e com outras empresas.

Quando já temos realizado o cálculo dos ativos e dos passivos, podemos obter por fim o Patrimônio Liquida. Este que consiste na diferença dos Ativos (positivos, relativos aos lucros e investimentos) e dos Passivos (negativos, relativos a pagamentos e dividas), sendo assim o Patrimônio Liquida considerado o capital que a empresa efetivamente tem disponível em caixa. Este, também pode ser usado basicamente para reinvestimento (investimento na própria empresa, modernização, expansão das atividades ), pode ser transformado em reserva financeira ou então empregado para realizar novos investimentos financeiros e expandir os Ativos.

Assim como o balanço patrimonial pode ser dividido em Ativos e Passivos, estes também podem ser classificados em subdivisões para facilitar os cálculos e estatísticas, para os ativos temos:

• Ativos Atuais: todo o dinheiro e recursos que estão aplicados em fontes acessíveis tais como ações, titulos e contas bancárias. São recursos que facilmente ( ou de maneira relativamente facil ) podem ser convertidos em dinheiro no prazo de até 1 ano.

• Ativos Fixos: itens relativos a patrimônio mais fixo e que podem ser mensurados em períodos mais longos, tais como terrenos, prédios, plantas industriais, veículos, máquinas, equipamentos e mobiliário.

• Ativos de Longo Prazo: Consistem em fontes abstratas de recursos tais como direitos autorais, patentes e também títulos e ações que a empresa pretende manter por mais de um ano.

Para os passivos temos:

• Passivos Atuais: Contas, notas, taxas, impostos e atribuições pagáveis mensalmente ou em períodos curtos. Entre estas atribuições mensais se destacando a folha de pagamento dos funcionários, a folha de pagamento dos fornecedores e os impostos.

• Passivos a Longo Prazo: Todas as notas pagáveis em periodos mais longos tais como, hipotecas, pagamentos de contrato, alguns tipos de impostos e outros que vencem em um período superior a um ano

Com o pronunciamento CPC01, todo empreendimento deve rever seu balanço patrimonial a fim de verificar o estado de suas depreciações para efetuar análises a fim de verificar a possibilidade da redução ao valor recuperável de ativos.

9. DEMOSTRAÇÃO DO RESULTADO DE EXERCÍCIO

A demonstração do resultado do exercício (DRE) é uma demonstração contabilística dinâmica que se destina a evidenciar a formação do resultado líquido em um exercício, através do confronto das receitas, custos e resultados apurados segundo o princípio contábil do regime de competência.

A demonstração do resultado do exercício oferece uma síntese financeira dos resultados operacionais e não operacionais de uma empresa em certo período. Embora sejam elaboradas anualmente para fins legais de divulgação, em geral são feitas mensalmente para fins administrativos e, trimestralmente para fins fiscais.

De acordo com a legislação brasileira (Lei nº 6.404, de 15 – 12 – 1976, Lei da Sociedade por Ações), as empresas deverão discriminar na Demonstração do Resultado do Exercício:

• A receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;

• A receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias vendidas e serviços prestados e o lucro bruto;

• As despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;

• O lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas;

• O resultado do exercício antes do Imposto de Renda e a provisão para tal imposto;

• As participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistências e previdência de empregados;

O lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social.

10. DEMOSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA

Em finanças, o fluxo de caixa (designado em inglês por "cash flow"), refere-se ao montante de caixa recebido e gasto por uma empresa durante um período de tempo definido, algumas vezes ligado a um projeto específico.

Existem dois tipos de fluxos: - outflow, de saída, que representa as saídas de capital, subjacentes às despesas de investimento. - inflow, de entrada, que é o resultado do investimento. Valor que contrabalança com as saídas e traduz-se num aumento de vendas ou representa uma redução de custo de produção, etc.

Calcula o valor acumulado entre as receitas previstas e as despesas durante determinado período:

1. Escolher um período de tempo para o estudo

2. Reunir os valores totais das receitas obtidas para cada período, do total de períodos em estudo

3. Reunir o total de custos para o projecto, nos períodos correspondentes aos estudados no 2º passo

4. Efectuar a soma dos valores positivos do 2º passo com os valores negativos do 3º passo

5. Tomar a soma de acumulados dos valores obtidos no 4º passo

Período de estudo: período de tempo a que reporta o levantamento de todos os “outflows” e “inflows” relacionados com o projeto.

Apesar de em Portugal, apenas a partir de 1 de Janeiro de 2003 sermos necessária a apresentação da Demonstração dos Fluxos de Caixa, alteração introduzida através da Diretriz Contabilística nº 14, este é um dos indicadores mais usados por analistas financeiros, como medida de desempenho da empresa.

O fluxo de caixa permite a análise da geração dos meios financeiros e da sua utilização, num determinado período de tempo.

Na Contabilidade, uma projeção de fluxo de caixa demonstra todos os pagamentos e recebimentos esperados em um determinado período de tempo. O controlador de fluxo de caixa necessita de uma visão geral sobre todas as funções da empresa, como: pagamento, recebimentos, compra de matéria-prima, compras de materiais secundários, salários e outros, por que é necessário prever o que se poderá gastar no futuro dependendo do que se consome hoje.

Um exemplo: se uma pessoa recebe $ 5.000,00 mensais (ou $ 60.000,00 anuais), e gasta algo equivalente a isso com as despesas correntes, seu fluxo de caixa é de igual valor. Com esse fluxo de caixa ele poderá se planejar para o futuro de curto prazo, ele também estaria impedido de tomar empréstimos vultosos, comprar bens de alto valor ou empreender projetos acima de $ 100.000,00, por exemplo. Para uma entidade jurídica, essa medida de fluxo de caixa é idêntica. Portanto, o fluxo de caixa "mede" o valor do negócio em que a empresa vem operando.

Não adianta a entidade ser gigantesca ou pequena demais, o valor desse empreendimento estará no seu fluxo de caixa, ou melhor, se ambas tiverem um FC de, digamos, um milhão, ambas terão o mesmo valor de mercado, pelas trocas de ativos que eles realizam com o mercado serem idênticas.

Apesar do nome, as conta-correntes da empresa tem o mesmo comportamento do seu caixa e seu movimento faz parte desse fluxo de caixa. O que não pode ser considerado é a transação de depósito ou saque bancária, ou melhor, as transações entre Caixa e Conta-Correntes não são computadas.

O fluxo de caixa é uma ótima ferramenta para auxiliar o administrador de determinada empresa nas tomadas de decisões. É através deste "mapa" que os custos fixos e variáveis ficam evidentes, permitindo-se desta forma um controle efetivo sobre determinadas questões empresariais.

Existem várias medidas com capacidade para caracterizar a rentabilidade de um projeto de investimento: os resultados do exercício (do projeto) são à primeira vista a medida de rendibilidade por excelência da atividade do projeto. Acontece que os resultados do exercício (o lucro) é uma medida que depende de vários procedimentos nomeadamente do registro contabilístico adaptado (como o método de valorização das existências, das amortizações e reintegrações, etc.), de tal forma que existem, em geral para a mesma empresa e para o mesmo exercício, duas medidas distintas do lucro, uma para a administração fiscal e outra para os acionistas.

As diferentes medidas dos resultados do exercício (lucro) provocariam acaso se utilizasse o lucro como medida de rentabilidade do projeto, que estes procedimentos poderiam levar a considerar um bom projeto num mau projeto.

Para evitar a dependência da medida de responsabilidade do projeto do procedimento contabilístico, utiliza-se como medida de responsabilidade do projeto o cash-flow.

O conceito de cash-flow designa os fluxos líquidos gerados pelo projeto que assumem a forma de numerário.

A vantagem do cash-flow relativamente ao lucro é que o cash-flow é um conceito objetivo, bem definido, que é registável de forma inequívoca.

Os recebimentos e os pagamentos efetivam em numerário são os registros relevantes para a medição do cash-flow.

Na definição do cash-flow é importante identificar os recebimentos e pagamentos do projeto em numerário, bem como o período de tempo em que esse fluxo é gerado, dado que o dinheiro tem valor no tempo.

11- A UTILIZAÇÃO DOS MÉTODOS QUANTITATIVOS

Baseados em métodos contabeis a utilizaçõ dos metodos quantitativos tem se tornado cada vez mais frequente decorrente do rápido desenvolvimento da tecnologia da informática e da utilização diaria dos

microcomputadores, dessa forma, os contadores utilizado cada vez

mais com o uso da ferramenta quantitativa o uso instrumental matemático e

estatístico tem tornado possível a resolução de grande variedade de

problemas, levando a contabilidade mais da objetividade eliminando ou

diminuindo, possíveis desvios de interpretação de eventos econômicos que

necessitariam julgamentos subjetivos para serem reportados pela

contabilidade .

A utilização dos instrumental estatístico matemático pelos contadores não poderá deixar de ser item importante no currículo dos contadores do uso de métodos quantitativos na determinação dos padrões e na definição da circunstâncias em que as variações devem ser investigadas. Assim, pretende-se contribuir para a divulgação de metodologias que auxiliem os gestores a identificar variações significativas entre o custos orçados e realizados, a fim de que suas causas possam ser melhor investigadas e as medidas corretivas sejam implementadas com maior eficácia.

Por isso, entendemos ser necessário estabelecer critérios estatísticos que indiquem quando as variações devem ser investigadas, até porque muitas discrepâncias entre os custos planejados e realizados são pouco significativas ou devidas a fatores aleatórios. Além disso, há de considerar também que qualquer investigação geralmente absorve recursos econômicos e, portanto, os gestores apenas deverão se preocupar com variações controláveis e que possam afetar a eficácia empresarial de forma significativa.

Os modelos quantitativos é muito utilizado nas ciências gerenciais, e descreve técnica estatísticas e matemáticas que são usadas para solução de problemas, existindo numerosas ferramentas disponíveis sobre este assunto.

ESTATÍSTICA DESCRITIVA é o conjunto de métodos para organização, apresentação e descrição de dados representativos do comportamento de uma variável, onde se utilizam tabelas, gráficos e medidas que resumem a distribuição desta variável.

Nesse sentido tanto Welsch (1987) como Falconi (2009) reforçam a necessidade de sistematizar a resolução de problemas, estratificando e prioriorizando as causas geradoras dos mesmos e permitindo aos gestores que se ocupem com os aspectos incomuns da comparação entre fatos realizados e projetados. Caberá ainda à diretoria comercial a responsabilidade pela projeção e controle global da performance da carteira de clientes que será composta pela consolidação tanto dos somatórios verticais obtidos através dos grupos de clientes como do somatório horizontal obtidos através das categorias dos clientes.

Um aspecto a ser considerado, segundo Harrington (1997), é que cada empresa deve buscar o equilíbrio entre as particularidades existentes nas estruturas verticais e horizontais que são necessárias para produzir o melhor desempenho. Portanto, o arranjo matricial deve ser construído com o objetivo de propiciar para as organizações uma rápida adaptação às novas condições estabelecidas pelo mercado e diretivas gerenciais, otimizando a utilização dos recursos disponíveis e a racionalização do fluxo de trabalho.

4. Aplicação da gestão orçamentária das vendas com base no modelo matricial por segmentação (MMS)

Segundo critérios de avaliação do BNDS (Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social), a empresa calçadista estudada é classificada como de grande porte, ou seja, empresa com receita operacional bruta anualizada acima de R$ 60 milhões (sessenta milhões de reais) atuando no setor calçadista. Para a aplicação do modelo, foram analisados 9.496 clientes ativos da carteira da empresa identificados como clientes-líderes que são responsáveis pela decisão das compras dos produtos ofertados pelos clientes intermediários (representantes) no período de janeiro de 2007 a dezembro de 2008. Identificaram-se 38 casos considerados missing value, ou seja, aqueles clientes que apresentam campos em branco nas variáveis de estratificação de interesse. Assim, a amostra será composta por um total de 9.458 clientes.

12 .CONCLUSÃO

Este trabalho buscou apresentar as principais características e análise de aspectos comportamentais envolvidos no processo orçamentário. Tendo como objetivo apresentar uma breve análise desta ferramenta dentro das organizações e seu auxílio no processo de gestão, abordando vários tipos de orçamento para ajudar na tomada de decisão do controller. Observamos que a implantação do sistema orçamentário provoca mudanças internas em todos os setores, portanto, é necessário investimento, dedicação treinamento e profissionais capacitados para que o orçado seja alcançado.

Vale lembrar que nenhum sistema orçamentário pode resolve todos os problemas administrativos, mas pode prever soluções. O orçamento fornece uma grande quantidade de relatórios gerenciais e fiscais e permite análises que ajudam a organizar e controlar os setores na contabilidade. O plano de negócios ajudou a entender que trabalhar com estimativas pode ser vantajoso na abertura de um novo negócio, visto que é um investimento alto, levando em conta que as projeções foram feitas o mais próximo da realidade do mercado para diminuir a margem de erro.

Com o desenvolvimento desse trabalho pode-se concluir desde o momento em que se pretende administrar financeiramente uma empresa, é necessário ter um conjunto de decisões e estratégias que norteará seu rumo. Estas decisões poderão ser calculadas elaborando um planejamento de acordo com orçamento empresarial e habilitado à controladoria, onde podem ser estudadas em um curto ou longo prazo, dependendo de suas características.

Conclui-se que, em meio a um ambiente empresarial competitivo, como mostra o cenário econômico, a contabilidade torna-se fundamental para que os empresários possam manter suas empresas atuantes no mercado de trabalho.

O orçamento é uma parte integrante do sistema de planejamento e controle, e tem como objetivo quantificar e apresentar antecipadamente os planos, projetos e estratégias da empresa.

A característica principal do orçamento é a integração de todas as atividades da empresa, estabelecendo relação entre as receitas, os custos, as despesas, os investimentos, comparando também os resultados previstos com os efetivamente realizados e principalmente pré-determinando operações a serem realizadas.

O orçamento é uma poderosa ferramenta de decisão, que possibilita aos gestores fixar objetivos e políticas concretas, através desta ferramenta é possível envolver todos os colaboradores para o mesmo objetivo. Desta forma, a utilização do orçamento é imprescindível para o crescimento e direcionamento da organização.

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