CONTABIDADE TRIBUTARIA

INTRODUÇÃO

Discute a evolução e mudanças do sistema tributário brasileiro desde a primeira Constituição republicana, suas motivações e relações com o ambiente econômico e político de cada época, a evolução e tendências do federalismo fiscal e os objetivos desejáveis de futuras reformas tributárias. Relata brevemente a evolução do sistema tributário brasileiro desde a Proclamação da República até a década de 60. Detém-se na análise da reforma tributária daquela década e na evolução da tributação até 1988, quando, no processo de elaboração da Constituição ora vigente, ocorreu nova reforma de monta. Esta reforma é também analisada, assim como a evolução recente do sistema tributário. E discute três temas: a) reformas versus "revolução" tributária como parte do processo de evolução do sistema; b) aspectos do federalismo fiscal brasileiro; e c) objetivos desejáveis de futuras reformas tributárias no Brasil, bem como dificuldades encontradas para atingi-los.

DICAS DE ECONOMIA TRIBUTÁRIA - PESSOA FÍSICA

DEDUÇÕES PARA A FONTE PAGADORA

Para não sofrer retenção excessiva do imposto na fonte, apresente à fonte pagadora os seguintes documentos e informações, que constituem-se deduções da base de cálculo:

Declaração de dependentes, por escrito.O INSS retido deduz da base de cálculo, tanto para o autônomo quando para o assalariado Contribuição de previdência privada, para os assalariados e dirigentes de empresa, desde que o valor seja encargo da pessoa física, no limite de 12% da renda tributável do contribuinte.Pensão alimentícia judicial, quando a fonte pagadora tiver a obrigação de reter.

DEDUÇÃO DE DESPESAS PROFISSIONAIS

Para os profissionais liberais é admissível a dedução, no livro caixa, das despesas decorrentes de tais atividades. Desta forma, o recolhimento do imposto mensal (carne-leão ou mensalão) pode ser minimizado, pois a base de cálculo compreenderá as receitas auferidas na atividade profissional menos as despesas escrituradas em livro caixa (como água, luz, telefone, aluguel de consultório, salários e encargos pagos aos empregados, etc.)

DEDUÇÕES ANUAIS

Ao longo do ano, vá guardando os recibos (ou cópias dos cheques nominais emitidos,que também são comprovantes válidos) com despesas médicas, odontológicas e pagamentos de seguro-saúde e planos médicos. Estes valores são dedutíveis na apuração anual do imposto, desde que os mesmos tenham sido ônus da pessoa física declarante.

ALIENAÇÃO DE BENS E DIREITOS DE PEQUENO VALOR

A partir de 16.06.2005, fica isento do imposto de renda o ganho de capital auferido na alienação de bens e direitos de pequeno valor, cujo preço unitário de alienação, no mês em que esta se realizar, seja igual ou inferior a:

I - R$ 20.000,00 (vinte mil reais), no caso de alienação de ações negociadas no mercado de balcão;

II - R$ 35.000,00 (trinta e cinco mil reais), nos demais casos.

Base: Lei 9.250/1995, art. 22, na redação dada pelo art. 35 da MP 252/2005 (período de 16.06.2005 a 13.10.2005) e artigo 38 da Lei 11.196/2005 (a partir de 14.10.2005).

ATÉ 15.06.2005

Até 15.06.2005, era isento de Imposto de Renda o ganho de capital auferido na alienação de bens e direitos de pequeno valor, cujo preço unitário de alienação, no mês em que esta se realizar, seja igual ou inferior a R$ 20.000,00 (Lei nº 9.250/1995, art.22).

ALIENAÇÃO DO ÚNICO IMÓVEL

Também é isento o ganho de capital auferido na alienação do único imóvel que o titular possua, cujo valor de alienação seja de até R$ 440.000,00 (quatrocentos e quarenta mil reais), desde que não tenha sido realizada qualquer outra alienação nos últimos cinco anos (Lei 9.250/95, art. 23).

SIMPLES NACIONAL – DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS

Consideram-se isentos do imposto de renda, na fonte e na declaração de ajuste do beneficiário, os valores efetivamente pagos ou distribuídos ao titular ou sócio da microempresa ou empresa de pequeno optantes pelo Simples Nacional, salvo os que corresponderem a pro labore, aluguéis ou serviços prestados.

Limite de Isenção

A isenção fica limitada ao valor resultante da aplicação dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre a receita bruta mensal, no caso de antecipação de fonte, ou da receita bruta total anual, tratando-se de declaração de ajuste, subtraído do valor devido na forma do Simples Nacional no período, relativo ao IRPJ.

Entretanto, conforme disposto no § 2º do artigo 14 da Lei Complementar 123/2006, amencionada limitação não se aplica na hipótese de a pessoa jurídica manter escrituração contábil e evidenciar lucro superior ao limite.

Ou seja, provado através da contabilidade que o lucro apurado é superior ao determinado pela regra geral de isenção, poderá este lucro ser distribuído com a isençãodo imposto de renda.

Base: § 1° do artigo 6º da Resolução CGSN 4/2007 (na redação dada pela Resolução CGSN 14/2007).

Regime Anterior (Simples Federal) - Até 30.06.2007 São isentos os valores pagos ao titular ou a sócio da microempresa ou empresa de pequeno porte, que eram optantes pelo Simples Federal, salvo os que corresponderem a pro labore, aluguéis ou serviços prestados (Lei 9.317/96, art. 25).

VENDA DE IMÓVEIS RESIDENCIAIS

A PARTIR DE 14.10.2005

A partir de 14.10.2005, fica isento do imposto de renda o ganho auferido por pessoa física residente no País na venda de imóveis residenciais, desde que o alienante, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias contado da celebração do contrato, aplique o produto da venda na aquisição de imóveis residenciais localizados no País.

No caso de venda de mais de 1 (um) imóvel, o prazo referido será contado a partir da data de celebração do contrato relativo à 1a (primeira) operação.

A aplicação parcial do produto da venda implicará tributação do ganho proporcionalmente ao valor da parcela não aplicada.

No caso de aquisição de mais de um imóvel, a isenção aplicar-se-á ao ganho de capital

correspondente apenas à parcela empregada na aquisição de imóveis residenciais.

O contribuinte somente poderá usufruir do benefício de que trata este artigo 1 (uma) vez

a cada 5 (cinco) anos.

Base: artigo 39 da Lei 11.196/2005.

PERÍODO DE 16.06 A 13.10.2005

O artigo 36 da MP 252/2005 estipulava isenção do imposto de renda o ganho auferido por pessoa física residente no país na venda de imóveis residenciais. Como a MP 252 não foi votada pelo Congresso até 13.10.2005, perdeu sua eficácia.

Portanto, no período de 16.06.2005 a 13.10.2005, ficou isento do imposto de renda o ganho auferido por pessoa física residente no País na venda de imóveis residenciais, desde que o alienante, no prazo de 180 dias contados da celebração do contrato, aplique o produto da venda na aquisição de imóveis residenciais.

No caso de venda de mais de um imóvel, o prazo referido será contado a partir da data de celebração do contrato relativo à primeira operação.A aplicação parcial do produto da venda implicará tributação do ganho,proporcionalmente, ao valor da parcela não aplicada.No caso de aquisição de mais de um imóvel, a isenção aplicar-se-á ao ganho de capital correspondente à parcela empregada na aquisição de imóvel residencial.

A pessoa física somente poderá usufruir do benefício de isenção especificado uma vez a cada cinco anos.

Base: artigo 36 da MP 252/2005.

A apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL) pode ser feita de três formas:

1. Lucro Real (apuração anual ou trimestral);

2. Lucro Presumido e

3. Simples Nacional (opção exclusiva para Microempresas e Empresas de Pequeno Porte).

LUCRO REAL ANUAL

No Lucro Real Anual a empresa deve antecipar os tributos mensalmente, com base no faturamento mensal, sobre o qual aplicam-se percentuais predeterminados, de acordo com o enquadramento das atividades, para obter uma margem de lucro estimada (estimativa), sobre a qual recai o IRPJ e a CSLL, de forma semelhante ao Lucro Presumido. Nesta opção, há, ainda, a possibilidade de levantar balanços ou balancetes mensais, reduzindo ou suspendendo-se o recolhimento do IRPJ e da CSLL, caso demonstre-se que o lucro real efetivo é menor do que aquele estimado ou que a pessoa jurídica está operando com prejuízo fiscal.

No final do ano, a pessoa jurídica levanta o balanço anual e apura o lucro real do exercício, calculando em definitivo o IRPJ e a CSLL e descontando as antecipações realizadas mensalmente. Em alguns casos, eventualmente, as antecipações podem ser superiores aos tributos devidos, ocasionando um crédito em favor do contribuinte.

LUCRO REAL TRIMESTRAL

No Lucro Real trimestral, o IRPJ e a CSLL são calculados com base no resultado apurado no final de cada trimestre civil, de forma isolada. Portanto, nesta modalidade, teremos durante o ano 4 (quatro) apurações definitivas, não havendo antecipações mensais como ocorre na opção de ajuste anual.

Esta modalidade deve ser vista com cautela, principalmente em atividades sazonais ou que alternem lucros e prejuízos no decorrer do ano. Nesta modalidade, os lucros e prejuízos são apurados trimestralmente, de forma isolada. Assim se a pessoa jurídica tiver um prejuízo fiscal de R$ -100.000,00 (cem mil reais) no primeiro trimestre e um lucro de também R$ 100.000,00 (cem mil reais) no segundo trimestre terá que tributar IRPJ e CSLL sobre a base de R$ 70.000,00 (setenta mil reais), pois não se pode compensar integralmente o prejuízo do trimestre anterior, ainda que dentro do mesmo ano-calendário. O prejuízo fiscal de um trimestre só poderá deduzir até o limite de 30% do lucro real dos trimestres seguintes.

Essa pode ser uma boa opção para empresas com lucros lineares.

Mas para as empresas com picos de faturamento, durante o exercício, a opção pelo Lucro Real anual pode ser mais vantajosa porque poderá suspender ou reduzir o pagamento do IRPJ e da CSLL, quando os balancetes apontarem lucro real menor que o estimado ou até mesmo prejuízos fiscais. Outra vantagem é que o prejuízo apurado no próprio ano pode ser compensado integralmente com lucros do exercício.

LUCRO PRESUMIDO

O IRPJ e a CSLL pelo Lucro Presumido são apurados trimestralmente.

A alíquota de cada tributo (15% ou 25% de IRPJ e 9% da CSLL) incide sobre as receitas com base em percentual de presunção variável (1,6% a 32% do faturamento, dependendo da atividade). Este percentual deriva da presunção de uma margem de lucro para cada atividade (daí a expressão Lucro Presumido) e é predeterminado pela legislação tributária.

Há alguns tipos de receita que são acrescidas integralmente ao resultado tributável, como os ganhos de capital e as receitas de aplicações financeiras.

Destaque-se, no entanto, que nem todas empresas podem optar pelo lucro presumido, pois há restrições relativas ao objeto social e o faturamento.

O limite da receita bruta para poder optar pelo lucro presumido é de até R$ 48 milhões da receita bruta total, no ano-calendário anterior.

Esta modalidade de tributação pode ser vantajosa para empresas com margens de lucratividade superior a presumida, podendo, inclusive, servir como instrumento de planejamento tributário. Empresas que possuam boa margem de lucro podem, respeitados eventuais impedimentos, utilizar-se do Lucro Presumido, por exemplo: determinada empresa comercial possui uma margem de lucro efetivo de 15%, no entanto a administração observou que optando pelo Lucro Presumido a referida margem, para fins tributários, estaria fixada em 8%, demonstrando que este regime seria o mais interessante para este caso concreto.

Outra análise a ser feita é que as empresas tributadas pelo Lucro Presumido não podem aproveitar os créditos do PIS e da Cofins, por estarem fora do sistema não cumulativo, no entanto recolhem com alíquotas mais baixas.

Portanto, a análise do regime deve ser realizada considerando a repercussão no IRPJ, na CSLL, no PIS e na Cofins.

SIMPLES NACIONAL

A aparente simplicidade do regime do Simples Nacional e as alíquotas relativamente baixas são os grandes atrativos deste regime.

Entretanto, há inúmeras restrições legais para opção (além do limite de receita bruta anual, que passa a ser de R$ 3.600.000,00 a partir de 2012, retroagindo para 2011 para fins de opção).

Há questões que exigem análise detalhada, como a ausência de créditos do IPI e sublimites estaduais para recolhimento do ICMS. Outro detalhe do Simples Nacional é que as alíquotas são progressivas, podendo ser, nas faixas superiores de receita, especialmente para empresas de serviços, mais onerosas para do que os regimes de Lucro Real ou Presumido.

Observe-se, também, que determinadas atividades exigem o pagamento, além do percentual sobre a receita, do INSS sobre a folha.

Diante destes fatos, o melhor é comparar as opções do Lucro Real e Presumido, antes de optar pelo Simples Nacional.

CONCLUSÃO

Recomenda-se que os administradores realizem cálculos, visando subsídios para tomada de decisão pela forma de tributação, estimando-se receitas e custos, com base em orçamento anual ou valores contábeis históricos, devidamente ajustados em expectativas realistas.

A opção deve recair para aquela modalidade em que o pagamento de tributos, compreendendo não só o IRPJ e a CSLL, mas também o PIS, COFINS, IPI, ISS, ICMS e INSS se dê de forma mais econômica, atendendo também às limitações legais de opção a cada regime.

AS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS: IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIÇÕES.

A legislação tributária possui uma extensa gama de hipóteses geradoras de tributos. Havendo a incidência de um fato sobre umas dessas hipóteses previstas, nascerá a obrigação do contribuinte para com o Fisco.

Tributo

O Código Tributário Nacional define como tributo "toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada".

Os tributos tem funções próprias que pode ser fiscal, extrafiscal ou parafiscal.

As três classificações das funções supra mencionadas são definidas pelo insigne jurista Hugo de Brito Machado, com seu peculiar saber:

1ª) Função Fiscal, quando seu objetivo principal é a arrecadação de recursos financeiros para o Estado;

2ª) Função Extrafiscal, quando seu objetivo principal é a interferência no domínio econômico, buscando um efeito diverso da simples arrecadação de recursos financeiros;

3ª) Função Parafiscal, quando seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas que este as desenvolve através de entidades específicas.

A título de exemplo, pode-se citar o imposto de renda exercendo função fiscal; as alterações do IPI, como função extrafiscal e por fim, as contribuições anuais pagas pelos profissionais à órgãos como OAB, CREA, CFC etc.

O artigo 5º do CTN menciona como espécies de tributos: impostos taxas e contribuições de melhoria.

No entanto, sob a inteligência dos artigos 148 e 149 do Sistema Tributário Nacional, consubstanciado na Constituição Federal, evidencia-se que há mais duas espécies tributárias, a saber: o empréstimo compulsório e as contribuições especiais.

Os impostos podem ser Federais, Estaduais e Municipais.

Impostos Federais:

Imposto sobre a exportação de produtos nacionais ou nacionalizados – IE;

Imposto sobre a importação de produtos estrangeiros – II;

Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários – IOF;

Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI;

Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza – IR;

Imposto Territorial Rural – ITR.

Impostos Estaduais

Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e prestação de Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS;

Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores – IPVA;

Imposto sobre Transmissões Causa Mortis e Doações de Qualquer Bem ou Direito – ITCMD;

Impostos Municipais

Imposto sobre a Propriedade predial e Territorial Urbana - IPTU;

Impostos sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS;

Imposto sobre Transmissão inter vivos de Bens e Imóveis e de direitos reais a eles relativos – ITBI.

Há também o Imposto sobre Grandes Fortunas - IGF que, apesar de previsto na Constituição, está ocioso, aguardando lei complementar que o regule.

Taxas

O artigo 77 do CTN preconiza que “as taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição”. Este ditame tem consonância com o 145, II da CF.

A título de exemplo, podemos citar as seguintes taxas:

Taxa de Fiscalização da Comissão de Valores Mobiliários - CVM (Lei 7.940/89);

Taxa de Fiscalização e Controle da Previdência Complementar - TAFIC (MP 233/04, art. 12);

Taxa de Licenciamento Anual de Veículo;

Taxa de Utilização do MERCANTE - decreto 5.324/04;

Taxa de Utilização do SISCOMEX;

Taxa Processual Conselho Administrativo de Defesa Econômica - CADE (Lei 9.718/98);

Taxas do Registro do Comércio - Juntas Comerciais.

Contribuição de Melhoria

"A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado". (Art. 81)

O notável Professor Geraldo Ataliba define a contribuição de melhoria como "instrumento puro e simples de realização do princípio constitucional e legal que atribui ao poder público a valorização imobiliária causada por obra pública”.

Em tese, a contribuição de melhoria, é uma instituição que favorece a justiça social. Além disso, cria recursos impreteríveis ao desenvolvimento da infraestrutura, proporcionando melhora na qualidade de vida aos contribuintes.

Contribuições especiais

As diretrizes das contribuições especiais estão na Constituição Federal. O artigo 149 da Carta Magna dispõe:

"Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas" (...).

Segundo Roque Antonio Carrazza "Com a só leitura deste artigo já percebemos que a Constituição Federal prevê três modalidades de ‘contribuições’: as interventivas, as corporativas e as sociais. Todas elas têm natureza nitidamente tributária, mesmo porque, com a expressa alusão aos ‘arts. 146, III e 150, I e III’, ambos da Constituição Federal, fica óbvio que deverão obedecer ao regime jurídico tributário, isto é, aos princípios que informam a tributação no Brasil. Tal, diga-se de passagem, a jurisprudências do Pretório Excelso".

Como exemplo, as contribuições infra transcritas:

PIS (Programa de Integração Social) PASEP (Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público);

Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS;

Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL.

Contribuição ao Seguro Acidente de Trabalho - SAT;

Contribuição ao Serviço Brasileiro de Apoio a Pequena Empresa - Sebrae -( Lei 8.029/90);

Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Comercial - SENAC - Decreto (Lei 8.621/46);

Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Industrial - SENAI (Lei 4.048/42);

Contribuição ao Serviço Social da Indústria - SESI (Lei 9.403/46);

Contribuição ao Serviço Social do Comércio - SESC (Lei 9.853/46 );

Contribuição ao Serviço Social do Cooperativismo - SESCOOP (MP 1.715-2/98);

Contribuição ao Serviço Social dos Transportes - SEST (Lei 8.706/93);

Contribuição Confederativa Laboral - dos empregados;

Contribuição Confederativa Patronal - das empresas;

Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE Combustíveis (Lei 10.336/01);

Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE Remessas Exterior (Lei 10.168/00).Instituto

Empréstimos Compulsórios

Por fim, prevê o artigo 15 do CTN que somente a União, excepcionalmente, pode instituir empréstimos compulsórios. São os casos de: guerra externa, ou sua iminência; calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os recursos orçamentários disponíveis; conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.

Adriano Martins Pinheiro

São Paulo - Capital

Bibliografia:

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Malheiros, 2002.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1999.

Amaro Luciano, Direito Tributário Brasileiro, 7ª ed. 2001, Saraiva, São Paulo, págs. 46 e 48).

CARRAZZA, Roque Antonio; "Curso de Direito Constitucional Tributário", 17ª ed., São Paulo : Malheiros, 2002;